Saída definitiva do Brasil: dúvidas dos expatriados em relação à tributação

Enquanto o brasileiro não declarar a saída definitiva do Brasil, ele permanece obrigado a prestar contas à Receita Federal e especialmente recolher o imposto de renda. A declaração de saída definitiva é um procedimento importante para não correr o risco de tributar duas vezes a renda obtida no exterior. Porém surgem algumas dúvidas para os chamados expatriados.





Quem são os expatriados?


Expatriados são aqueles nacionais que por oportunidade da empresa contratante/empregadora recebem o convite para trabalhar no exterior. A matéria foi disciplinada pela Lei n° 7.064/82:


Art. 1o Esta Lei regula a situação de trabalhadores contratados no Brasil ou transferidos por seus empregadores para prestar serviço no exterior. (Redação da pela Lei nº 11.962, de 20090)
Parágrafo único. Fica excluído do regime desta Lei o empregado designado para prestar serviços de natureza transitória, por período não superior a 90 (noventa) dias, desde que:
a) tenha ciência expressa dessa transitoriedade;
b) receba, além da passagem de ida e volta, diárias durante o período de trabalho no exterior, as quais, seja qual for o respectivo valor, não terão natureza salarial.

Significa que a pessoa recebe uma proposta para trabalhar no exterior e a partir daí precisa tomar algumas cautelas com as autoridades.


Como funciona a tributação do expatriado?


Em outro artigo escrito no meu blog, eu expliquei como funciona a tributação da renda no Brasil em relação a fontes sediadas no exterior.


A primeira questão que precisa ser esclarecida é que o Brasil adota o regime de worldwide tax system ou tributação em bases universais. Significa dizer que o Brasil tributa toda a renda recebida no Brasil ou fora, pouco importando as questões territoriais. Com efeito, alguns países adotam o critério da localização da fonte pagadora outros adotam o critério da localização do destino do recurso, o Brasil, de seu turno, adota o critério semelhante ao norteamericano que tributa seus cidadãos em qualquer lugar do mundo. Veja como está disciplinado no Regulamento do Imposto de Renda:


Art. 47. São também tributáveis ( Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 6º, caput, e alínea “c” , art. 8º, caput, e alínea “e” ,e art. 10, § 1º, alíneas “a” e “c” ; Lei nº 4.506, de 1964, art. 26 ; Lei nº 5.172, de 1966 - Código Tributário Nacional, art. 43, § 1º ; Lei nº 7.713, de 1988, art. 3º, § 4º ; e Lei nº 9.430, de 1996, art. 24, § 2º, inciso IV , e art. 70, § 3º, inciso I ):(..)
VII - os rendimentos recebidos no exterior, transferidos ou não para o País, decorrentes de atividade desenvolvida ou de capital situado no exterior;

Surge a primeira conclusão: o fisco brasileiro vai tributar a remuneração acordada entre a empresa contratante e o empregado brasileiro, independentemente da denominação jurídica que for atribuída ao rendimento, conforme dispõe o Código Tributário Nacional (art. 43).


Se o expatriado mantiver a condição de residente para efeitos fiscais, deverá informar a renda obtida e oferecer a tributação. Mas como definir quem é ou não é residente?


Definição de residente para efeitos fiscais


Para efeitos fiscais, considera-se residente, nos termos do artigo 2° da Instrução Normativa SRF n° 208, a pessoa física que se enquadrar nas situações abaixo descritas:


Art. 2° Considera-se residente no Brasil, a pessoa física:
I - que resida no Brasil em caráter permanente;
II - que se ausente para prestar serviços como assalariada a autarquias ou repartições do Governo brasileiro situadas no exterior;
III - que ingresse no Brasil:
a) com visto permanente, na data da chegada;
b) com visto temporário:
1. para trabalhar com vínculo empregatício ou atuar como médico bolsista no âmbito do Programa Mais Médicos de que trata a Medida Provisória nº 621, de 8 de julho de 2013, na data da chegada; (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1383, de 07 de agosto de 2013)
2. na data em que complete 184 dias, consecutivos ou não, de permanência no Brasil, dentro de um período de até doze meses;
3. na data da obtenção de visto permanente ou de vínculo empregatício, se ocorrida antes de completar 184 dias, consecutivos ou não, de permanência no Brasil, dentro de um período de até doze meses;
IV - brasileira que adquiriu a condição de não-residente no Brasil e retorne ao País com ânimo definitivo, na data da chegada;
V - que se ausente do Brasil em caráter temporário ou se retire em caráter permanente do território nacional sem apresentar a Comunicação de Saída Definitiva do País, de que trata o art. 11-A, durante os primeiros 12 (doze) meses consecutivos de ausência. (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1008, de 09 de fevereiro de 2010)

Se o cidadão não se encontra nas hipóteses acima, é possível realizar a declaração de saída definitiva e assim cortar o vínculo com a autoridade tributária brasileira.


Declaração de saída definitiva.


Segundo estabelece a legislação tributária brasileira, o residente em território nacional (nacional ou estrangeiro) é obrigado a oferecer seus rendimentos à tributação, independentemente de onde estiver situada a fonte de renda. Assim dispõe a Instrução Normativa SRF n° 208 de 27 de outubro de 2002:


Art. 1º Os rendimentos recebidos de fontes situadas no exterior, inclusive de órgãos do Governo brasileiro localizados fora do Brasil, e os ganhos de capital apurados na alienação de bens e direitos situados no exterior por pessoa física residente no Brasil, bem assim os rendimentos recebidos e os ganhos de capital apurados no País por pessoa física não-residente no Brasil estão sujeitos à tributação pelo imposto de renda, conforme o disposto nesta Instrução Normativa, sem prejuízo dos acordos, tratados e convenções internacionais firmados pelo Brasil ou da existência de reciprocidade de tratamento.
§ 1º Consideram-se recebidos os rendimentos e ganhos de capital no mês em que primeiro ocorrer o pagamento, crédito, emprego, entrega ou remessa ao beneficiário.
§ 2º A prova de reciprocidade de tratamento far-se-á com cópia da lei publicada em órgão de imprensa oficial do país de origem do rendimento, traduzida por tradutor juramentado e autenticada pela representação diplomática do Brasil naquele país, ou mediante declaração desse órgão atestando a reciprocidade de tratamento tributário.
§ 3º Ato da Secretaria da Receita Federal (SRF) reconhecendo a reciprocidade de tratamento dispensa a prova de que trata o § 2º.

Contudo, a legislação tributária autoriza aqueles que não se enquadram na condição de residentes para fins tributários, a realizar a saída definitiva do Brasil (art. 9° da IN SRF 202/2002), que passa pela realização de duas declarações distintas.


(1) Comunicação de saída definitiva do país.


A Comunicação de Saída Definitiva do País (CSDP) pode ser apresentada na data em que a pessoa sair do solo brasileiro até o último dia de fevereiro do ano seguinte. É informado à Receita Federal e permitido a impressão de uma carta padrão para ser entregue a cada fonte pagadora que a pessoa tenha deixado no Brasil. Compartilho o link do Governo Brasileiro para obter maiores informações e como apresentá-la diretamente do site do governo.


(2) Declaração de saída definitiva do país.


A Declaração de Saída Definitiva do País (DSDP) é a Declaração de Imposto de Renda que deve ser feita e entregue à Receita Federal pelo indivíduo que está deixando o país com ânimo definitivo e, de fato, não pretende voltar a morar ou residir no Brasil, ou ainda, por quem se enquadre na condição de não residente. A DSDP é preenchida e enviada pelo mesmo programa da Declaração de Ajuste Anual, onde deve ser escolhida a opção “Declaração de Saída Definitiva”, sendo a última declaração de imposto de renda (DIRPF) da pessoa.


É importante lembrar que todos os rendimentos anteriores à data da saída, inclusive os saldos bancários, devem ser preenchidos na declaração. Assim, os rendimentos posteriores não são mais informados dentro deste programa.


Depois da saída definitiva é preciso realizar a declaração de ajuste anual do Imposto de Renda?


A declaração de ajuste anual do Imposto de Renda é obrigatória para os contribuintes considerados residente para efeito fiscal, segundo dispõe o artigo 6° da Instrução Normativa SRF n° 208:


DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL PESSOA FÍSICA QUE PASSAR À CONDIÇÃO DE RESIDENTE NO BRASIL
Art. 6º A pessoa física que passar à condição de residente no Brasil está sujeita às normas vigentes na legislação tributária aplicáveis aos demais residentes no Brasil a partir da data em que se caracterizar a condição de residente.
Parágrafo único. Para fins do disposto no caput, a pessoa física deve comunicar à fonte pagadora a condição de residente.

Para efeitos fiscais, considera-se residente, nos termos do artigo 2° da Instrução Normativa SRF n° 208, a pessoa física que se enquadrar nas situações abaixo descritas:


Art. 2° Considera-se residente no Brasil, a pessoa física:
I - que resida no Brasil em caráter permanente;
II - que se ausente para prestar serviços como assalariada a autarquias ou repartições do Governo brasileiro situadas no exterior;
III - que ingresse no Brasil:
a) com visto permanente, na data da chegada;
b) com visto temporário:
1. para trabalhar com vínculo empregatício ou atuar como médico bolsista no âmbito do Programa Mais Médicos de que trata a Medida Provisória nº 621, de 8 de julho de 2013, na data da chegada; (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1383, de 07 de agosto de 2013)
2. na data em que complete 184 dias, consecutivos ou não, de permanência no Brasil, dentro de um período de até doze meses;
3. na data da obtenção de visto permanente ou de vínculo empregatício, se ocorrida antes de completar 184 dias, consecutivos ou não, de permanência no Brasil, dentro de um período de até doze meses;
IV - brasileira que adquiriu a condição de não-residente no Brasil e retorne ao País com ânimo definitivo, na data da chegada;
V - que se ausente do Brasil em caráter temporário ou se retire em caráter permanente do território nacional sem apresentar a Comunicação de Saída Definitiva do País, de que trata o art. 11-A, durante os primeiros 12 (doze) meses consecutivos de ausência. (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1008, de 09 de fevereiro de 2010)

Se o expatriado retirou-se do Brasil em caráter definitivo, informando a sua condição, não se torna obrigatória a apresentação da declaração de imposto de renda como se depreende da leitura do artigo 6° combinado com o artigo 3° da já referida Instrução Normativa SRF n° 208:


Art. 3º Considera-se não-residente no Brasil, a pessoa física:
(...)
II - que se retire em caráter permanente do território nacional, na data da saída, ressalvado o disposto no inciso V do art. 2º;

A Receita Federal, ao responder uma consulta em caso análogo, exarou a Solução de Consulta n° 63 de 29 de março de 2021 que esclarece o ponto:


Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ementa: PRINCÍPIOS "TEMPUS REGIT ACTUM" E DA IRRETROATIVIDADE DA LEGISLAÇÃO. RESIDÊNCIA FISCAL DA PESSOA FÍSICA. AUSÊNCIA DO TERRITÓRIO NACIONAL. SAÍDAS TEMPORÁRIA E DEFINITIVA: TRIBUTAÇÃO E PROCEDIMENTOS.
De acordo com a legislação vigente à época dos fatos narrados na inicial, considera-se como saída temporária a que não for precedida do requerimento da certidão negativa para a saída definitiva do País.
As pessoas físicas que se ausentarem do território nacional sem requerer a mencionada certidão negativa manterão a condição de residente no Brasil durante os primeiros doze meses de ausência. Nesse caso, embora ainda se encontrem no exterior, sujeitam-se aos mesmos prazos e condições de obrigatoriedade de entrega da Declaração de Ajuste Anual. Depois de doze meses de ausência, subsomem-se a apresentar a declaração abrangendo os rendimentos auferidos no período de 1º de janeiro até o mês em que se caracterizar a perda da condição de residente no Brasil.
A falta de apresentação das Declarações de Ajuste ou a sua entrega fora do prazo fixado sujeita o contribuinte às penalidades previstas no art. 88 da Lei nº 8.981, de 1995, com as alterações do art. 27 da Lei nº 9.532, de 1997.
NÃO RESIDENTE. APRESENTAÇÃO DA DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL.
Sem prejuízo do acima exposto, o residente no exterior não está sujeito à entrega da Declaração de Ajuste Anual no Brasil, ainda que se enquadre em qualquer das hipóteses de obrigatoriedade de sua apresentação estabelecidas para o residente no País.
TRIBUTAÇÃO DE NÃO RESIDENTE. PRINCÍPIOS DA UNIVERSALIDADE DA RENDA, DA TERRITORIALIDADE E DA FONTE. ALTERAÇÃO DO ESTATUTO DE NÃO RESIDENTE NO BRASIL PARA O DE RESIDENTE.
Em razão dos princípios da territorialidade e da fonte, as pessoas físicas residentes no estrangeiro são tributáveis no Brasil apenas quanto aos rendimentos que aqui tenham sido produzidos. De modo que, relativamente aos não residentes no País, o Imposto sobre a Renda brasileiro não incide sobre rendimentos produzidos no exterior, ainda que estes, como na espécie, venham a ser transferidos para o Brasil por pessoa física brasileira não residente no País que retorne ao território nacional com ânimo definitivo, readquirindo a condição de residente na data de sua chegada. Devem, porém, os bens e direitos ser informados na Declaração de Bens e Direitos da Declaração de Ajuste Anual.
Dispositivos Legais: Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional), arts. 43, 100, inciso I, 103, inciso I, 104, 105, 106, 144 e 173, inciso I; Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, art. 88, alterado pela Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997, art. 27; Decreto nº 1.041, de 11 de janeiro de 1994 (Regulamento do Imposto sobre a Renda de 1994), arts. 14, 115, 743, 901 e 933, inciso I; Instrução Normativa SRF nº 25, de 29 de abril de 1996, art. 55; Instrução Normativa SRF nº 208, de 27 de setembro de 2002, arts. 2º, inciso IV, 4º e 6º; Parecer Normativo Cosit nº 3, de 1º de setembro de 1995.
(sem grifos no original).

Como se pode observar, a Solução de Consulta COSIT n° 63 desobriga a apresentação de declaração de ajuste anual o não residente mesmo naqueles casos em que a apresentação da declaração seja obrigatória.


Quando o expatriado retornar ao Brasil?


Já fui consultado diversas vezes sobre o procedimento a ser adotado quando for realizado o retorno ao Brasil. Será necessário declarar e tributar os bens e direitos auferidos no exterior? A dúvida foi igualmente respondia pela Solução de Consulta COSIT n° 63. Transcrevo a orientação que possui caráter vinculante à Receita Federal:


“Em razão dos princípios da territorialidade e da fonte, as pessoas físicas residentes no estrangeiro são tributáveis no Brasil apenas quanto aos rendimentos que aqui tenham sido produzidos. De modo que, relativamente aos não residentes no País, o Imposto sobre a Renda brasileiro não incide sobre rendimentos produzidos no exterior, ainda que estes, como na espécie, venham a ser transferidos para o Brasil por pessoa física brasileira não residente no País que retorne ao território nacional com ânimo definitivo, readquirindo a condição de residente na data de sua chegada. Devem, porém, os bens e direitos ser informados na Declaração de Bens e Direitos da Declaração de Ajuste Anual”.

A questão está regulada pelo artigo 6 da Instrução Normativa SRF n 208/2002:


DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL PESSOA FÍSICA QUE PASSAR À CONDIÇÃO DE RESIDENTE NO BRASIL
Art. 6º A pessoa física que passar à condição de residente no Brasil está sujeita às normas vigentes na legislação tributária aplicáveis aos demais residentes no Brasil a partir da data em que se caracterizar a condição de residente.
Parágrafo único. Para fins do disposto no caput, a pessoa física deve comunicar à fonte pagadora a condição de residente.
Art. 7º Na Declaração de Ajuste Anual é aplicada a tabela progressiva anual e são permitidas todas as deduções previstas na legislação tributária, desde que incorridas a partir da aquisição da condição de residente no Brasil, obedecidos os limites legais.
Art. 8º Na Declaração de Bens e Direitos da Declaração de Ajuste Anual, devem ser relacionados, na coluna " Situação em 31 de dezembro" do ano-calendário anterior, os bens móveis, imóveis, direitos e obrigações, no Brasil e no exterior, que constituíam o patrimônio da pessoa física e o de seus dependentes na data em que se caracterizou a condição de residente no Brasil.
§ 1º A pessoa física que retornar à condição de residente no Brasil deve considerar como custo:
I - dos bens e direitos adquiridos anteriormente à saída do Brasil, o valor constante na Declaração de Saída Definitiva do País ou na última declaração apresentada ou, ainda, no caso de não-obrigado à entrega de declaração, o custo de aquisição, atualizado até 31 de dezembro de 1995 com base na tabela constante no Anexo I, observado o disposto no art. 96 da Lei nº 8.383, de 30 de dezembro de 1991;
II - dos bens e direitos situados no exterior, adquiridos no período em que o contribuinte se encontrava na situação de não-residente no Brasil, os valores de aquisição convertidos:
a) em reais pela cotação cambial de venda da moeda em que o bem foi adquirido, fixada pelo Banco Central do Brasil para a data da aquisição, no caso de bens adquiridos até 31 de dezembro de 1999;
b) em dólares dos Estados Unidos da América e, em seguida, em reais pela cotação do dólar fixada, para venda, pelo Banco Central do Brasil, para a data da aquisição, no caso de bens adquiridos a partir de 1º de janeiro de 2000;
III - dos bens e direitos situados no Brasil, adquiridos no período em que o contribuinte se encontrava na situação de não-residente no Brasil, o valor de aquisição atualizado até 31 de dezembro de 1995 com base na tabela constante no Anexo I, se for o caso.
§ 2º Na hipótese da alínea " a" do inciso II do § 1º, os valores de aquisição são atualizados até 31 de dezembro de 1995 com base na tabela constante do Anexo I, se for o caso.
§ 3º A pessoa física que passar à condição de residente no Brasil, que não tenha tido essa condição anteriormente, deve declarar os bens e direitos situados no exterior na forma do disposto no inciso II do § 1º.
§ 4º Os saldos dos depósitos não remunerados mantidos em instituições financeiras no exterior, bem assim as dívidas e ônus reais assumidos no exterior, devem ser convertidos em reais pela cotação fixada, para compra, pelo Banco Central do Brasil, para a data em que se caracterizar a condição de residente no Brasil.
§ 5º O estoque de moeda estrangeira em poder do contribuinte deve ser convertido em dólares dos Estados Unidos da América pelo valor fixado pela autoridade monetária do país emissor da moeda para a data em que se caracterizar a condição de residente no Brasil e, em seguida, em reais pela cotação do dólar fixada, para venda, pelo Banco Central do Brasil, para a data em que se caracterizar a condição de residente no Brasil.
§ 6º Nas situações previstas no § 1º, inciso II, " a" , e no § 4º, caso a moeda utilizada na aquisição dos bens e direitos não tenha cotação no Brasil, o custo de aquisição dos bens e direitos, os saldos dos depósitos e o estoque de moeda estrangeira devem ser convertidos em dólares dos Estados Unidos da América pelo valor fixado pela autoridade monetária do país emissor da moeda e, em seguida, em reais pela cotação do dólar fixada pelo Banco Central do Brasil.
§ 7º Considera-se o custo de aquisição igual a zero na impossibilidade de sua comprovação.

Pode-se afirmar que é necessário realizar a declaração de ajuste anual, mas não sofrerá a tributação do patrimônio constituído no exterior durante o período em que o cidadão não possuía vínculo jurídico com o Brasil.


O expatriado pode investir no Brasil?


Outra dúvida muito comum é se o expatriado pode manter conta e investir no país. Segundo dispõe a Instrução Normativa RFB n° 1.585 de 31 de agosto de 2015, o residente no exterior se sujeita às mesmas regras do nacional:


Art. 85. Ressalvado o disposto na Seção II deste Capítulo, os residentes ou domiciliados no exterior sujeitam-se às mesmas normas de tributação pelo imposto sobre a renda, previstas para os residentes ou domiciliados no País, em relação aos:
I - rendimentos decorrentes de aplicações financeiras de renda fixa e em fundos de investimento;
II - ganhos líquidos auferidos em operações realizadas em bolsas de valores, de mercadorias, de futuros e assemelhadas.
§ 1º O disposto neste artigo aplica-se também:
I - aos ganhos líquidos auferidos na alienação de ouro, ativo financeiro, e em operações realizadas nos mercados de liquidação futura, fora de bolsa;
II - aos rendimentos auferidos nas operações de swap;
III - aos rendimentos auferidos em COE.

A particularidade é que o residente e domiciliado no exterior deve ter uma conta de não residente, também chamada de Conta de Domiciliado no Exterior (CDE).


O Banco Central do Brasil dispõe que as pessoas físicas ou jurídicas, residentes, domiciliadas ou com sede no exterior, podem ser titulares de contas de depósito em moeda nacional no País, exclusivamente em agências que operem em câmbio de instituições bancárias autorizadas a operar no mercado de câmbio, observadas as disposições deste capítulo, conforme disciplina a Resolução n° 4.373 de 2014:


Art. 1º As aplicações nos mercados financeiro e de capitais dos recursos externos ingressados no País, por parte de investidor não residente, inclusive a partir das contas em moeda nacional de residentes, domiciliados ou com sede no exterior, devem obedecer ao disposto neste Regulamento.

Assim, a recomendação é que o investimento a ser realizado no Brasil seja mediado por instituição oficial autorizada a abrir a Conta de Domiciliado no Exterior (CDE) e realize as transferências para a referida conta, o que sujeitará os rendimentos auferidos em solo brasileiro às incidências próprias de cada modalidade de investimento (art. 85 da IN RFB 1.585/2014).





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