Qual o correto tratamento tributário da permuta de imóvel?

A transação envolvendo a troca ou permuta de imóveis é muito comum no mercado imobiliário, assim como é comum a dúvida sobre o correto tratamento tributário a ser dispensado a essa operação. Pretendo explicar neste texto.


O mercado imobiliário movimenta bilhões todos os anos. Embora o país esteja atravessando um grave crise econômica e sanitária, o segmento experimento crescimento superior ao verificado no ano anterior. O aumento sinaliza para um Valor Geral de Vendas (VGV) de aproximadamente R$ 99 bilhões.


Muitas transações se tornam possível por meio da troca de imóveis ou permuta. Ocorre a permuta quando, na precisa lição de Caio Mário da Silva Pereira, “uma das partes se obriga a transferir à outra uma coisa, recebendo em contraprestação coisa diversa, diferente de dinheiro”.[1] No mesmo sentido, esclarece Paulo Nader:


Pelo contrato de troca ou permuta as partes se obrigam a transferir, uma para a outra, o domínio de coisa móvel ou imóvel, com ou sem complemento em dinheiro. [...] Denomina-se saldo, torna, volta ou reposição a parcela em dinheiro que, eventualmente, integra um dos quinhões permutados. [...] podem ser trocadas: coisa corpórea por incorpórea, móvel por imóvel, móvel por móvel, imóvel por imóvel, direitos por direitos. Basta que a coisa não esteja fora do comércio, para figurar como objeto da modalidade contratual.[2].

E, sobre esse ponto, Pablo Stolze Gagliano e Rodolfo Pamplona Filho, em sua doutrina, lecionam:


Trata-se de uma das modalidades contratuais de mais antiga utilização, mesmo antes do desenvolvimento da compreensão do sistema normativo moderno, consistindo seu conceito, em síntese, em um negócio jurídico em que as partes se obrigam a entregar reciprocamente coisas, que não sejam dinheiro. [...] Como parece óbvio, somente de forma excepcional é que os bens permutados terão exatamente o mesmo valor econômico. Por isso, não é raro que uma das partes componha a sua prestação com pecúnia, o que decorre do exercício da autonomia individual da vontade.[3]

Diante de um contrato de permuta, por regra, não haverá variação patrimonial positiva ou acréscimo patrimonial caracterizador do ganho de capital. Se não há torna, não há tributação.


Em verdade, a permuta difere a apuração do lucro (ganho de capital) para um momento posterior, quando então incidirá o imposto de renda sobre o ganho que eventualmente for experimentado pelos contribuintes na venda futura dos bens permutados.


O Regulamento do Imposto de Renda assim disciplina a permuta de imóveis:


Decreto nº 9.580/18 – Regulamenta a tributação, a fiscalização, a arrecadação e a administração do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza.
Art. 132. Na determinação do ganho de capital, serão excluídas (Lei nº 7.713, de 1988, art. 22, caput, inciso III ):
I - as transferências causa mortis e as doações em adiantamento da legítima, observado o disposto no art. 130; e
II - a permuta exclusivamente de unidades imobiliárias, objeto de escritura pública, sem recebimento de parcela complementar em dinheiro, denominada torna, exceto na hipótese de imóvel rural com benfeitorias.
§ 1º Para fins disposto neste artigo, equiparam-se a permuta as operações quitadas de compra e venda de terreno, acompanhadas de confissão de dívida e de escritura pública de dação em pagamento de unidades imobiliárias construídas ou a construir.
§ 2º Na hipótese de permuta com recebimento de torna, deverá ser apurado o ganho de capital apenas em relação à torna.
Art. 134. Considera-se valor de alienação ( Lei nº 7.713, de 1988, art. 19, caput e parágrafo único ; Lei nº 9.430, de 1996, art. 19 e art. 24 ; e Lei nº 10.451, de 10 de maio de 2002, art. 4º) :
I - o preço efetivo da operação, nos termos estabelecidos no § 4º do art. 128 ;
II - o valor de mercado nas operações não expressas em dinheiro; ou
III - o valor apurado nos termos estabelecidos no art. 238 , na hipótese de:
a) alienações efetuadas a pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada em país ou dependência com tributação favorecida, observado o disposto no art. 254 ; e
b) operações realizadas em regime fiscal privilegiado, observado o disposto no art. 255 ( Lei nº 9.430, de 1996, art. 19, art. 24 e art. 24-A ).
§ 1º Na hipótese de bens possuídos em condomínio, será considerada como valor de alienação a parcela que couber a cada condômino.
§ 2º Na alienação de imóvel rural com benfeitorias, será considerado apenas o valor correspondente à terra nua, observado o disposto no art. 146 .
§ 3º Na permuta com recebimento de torna em dinheiro, será considerado valor de alienação somente o da torna recebida ou a receber.

Como se pode observar da reprodução do Regulamento do IR (Decreto n° 9.580/2018), há previsão expressa para excluir da tributação a permuta. Assim, o Regulamento do Imposto de Renda reconhece o óbvio: a permuta não expressa signo presuntivo de riqueza, isto é, não se verifica matéria tributável.


O Código Tributário Nacional, ao descrever o contorno da hipótese de incidência do Imposto de Renda, vincula-o à “aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica” de dois modos: (I) renda, entendida como o “produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos” ou, ainda (II) proventos de qualquer natureza, sendo o acréscimo patrimonial que não se enquadra na hipótese de renda. É de salientar que o acréscimo patrimonial não pode ser confundido com o “ingresso financeiro”, devendo limitar-se à ideia de “riqueza nova”, aquilo que “sobeja de todos os investimentos e despesas efetuados para a obtenção do ingresso”, sendo isso que refletirá na base de cálculo do imposto de renda[4].


É o que defende Roque Carraza, “para fins da tributação específica, é a mutação patrimonial positiva apurada num determinado espaço de tempo”.[5] Para o Desembargador Federal Leandro Paulsen, “o conceito de renda não está à disposição do legislador infraconstitucional. A extensão dos termos ‘renda’ e ‘proventos de qualquer natureza’ dá o contorno do que pode ser tributado e do que não pode ser tributado a tal título”.[6]


E, ainda sobre o conceito constitucional de renda, a lição da Minª Regina Helena Costa, de que este “traduz acréscimo patrimonial, riqueza nova, que vem se incorporar a patrimônio preexistente, num determinado período de tempo. Constitui sempre um plus, não apenas algo que venha substituir uma perda no patrimônio do contribuinte”.[7]


Importante reproduzir precedente do Egrégio Tribunal Regional Federal da 4ª Região que afasta a incidência do imposto de renda sobre a permuta:


TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. CONTRATO DE PERMUTA DE AÇÕES SEM TORNA. EQUIVALÊNCIA DE VALORES. INEXISTÊNCIA DE GANHOS DE CAPITAL. NÃO HÁ ACRÉSCIMO PATRIMONIAL. TRIBUTAÇÃO. INCABIMENTO. 1. O ganho de capital é a diferença positiva entre o valor de alienação de bens ou direitos e o respectivo custo de aquisição. 2. Na hipótese dos autos está claramente demonstrado que as quotas sociais decorrentes da permuta realizada possuem valor equivalente às antigas ações existentes. 3. Considerando que não houve acréscimo patrimonial, uma vez que o valor das ações são equivalentes e, por conseguinte, não houve ganho de capital, é incabível a tributação pelo imposto de renda. (TRF4, APELREEX 5004153-57.2015.4.04.7100, PRIMEIRA TURMA, Relator EDUARDO VANDRÉ O L GARCIA, juntado aos autos em 02/05/2016).

No mesmo sentido, importante invocar precedente do Tribunal Regional Federal da 1ª Região:


TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. PERMUTA DE UNIDADES IMOBILIÁRIAS, SEM TORNA. GANHO DE CAPITAL. EXCLUSÃO. REGULAMENTO DO IMPOSTO DE RENDA. RECURSO PROVIDO. 1) Exclui-se da determinação ´ganho de capital´ a permuta de unidades imobiliárias, sem recebimento de parcela complementar, denominada torna (RIR, art. 801, IV). 2) Presentes os requisitos necessários à exclusão, desconstitui-se o crédito tributário decorrente do pretenso ´ganho de capital´, referente à permuta. 3) Recurso provido. 4) Sentença reformada. (AC 0001304-88.1999.4.01.3400, DESEMBARGADOR FEDERAL PLAUTO RIBEIRO, TRF1 - TERCEIRA TURMA, DJ 21/06/2002 PAG 77).

Ademais, a Solução de Consulta DISIT/SRRF n° 158 de 11 de julho de 2013 estabelece exatamente idêntico tratamento:


Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física – IRPF PERMUTA DE TERRENO POR UNIDADES IMOBILIÁRIAS A SEREM NELE CONSTRUÍDAS. EXCLUSÃO NA DETERMINAÇÃO DO GANHO DE CAPITAL. A permuta exclusivamente de unidades imobiliárias, objeto de escritura pública, sem recebimento de parcela complementar em dinheiro, denominada torna, é excluído na determinação do ganho de capital da pessoa física. Considera-se custo de aquisição de imóvel adquirido por permuta com outro imóvel, o mesmo valor do imóvel dado em permuta, ou proporcionalmente, quando o permutante receber duas ou mais unidades imobiliárias. Dispositivos Legais: Decreto nº 3.000, de 1999, art. 121, inciso II; Instrução Normativa SRF nº 84, de 2001, artigos 12 e 29, inciso IV.

E quando as partes celebram o contrato de dação em pagamento? O tratamento tributário deveria ser diferente. Novamente é importante invocar o Regulamento do Imposto de Renda que expressamente equipara à permuta a dação em pagamento:


Decreto nº 9.580/18 – Regulamenta a tributação, a fiscalização, a arrecadação e a administração do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza.
Art. 132. Na determinação do ganho de capital, serão excluídas (Lei nº 7.713, de 1988, art. 22, caput, inciso III):
[...]
§ 1º Para fins disposto neste artigo, equiparam-se a permuta as operações quitadas de compra e venda de terreno, acompanhadas de confissão de dívida e de escritura pública de dação em pagamento de unidades imobiliárias construídas ou a construir.

A Instrução Normativa SRF n° 107 de 14 de julho de 1988 dispõe sobre a forma de calcular o ganho de capital em operação de permuta de unidade imobiliária:


3. Permuta entre pessoa jurídica e pessoa física

3.1 Na permuta entre pessoa jurídica e pessoa física, tendo por objeto unidades imobiliárias prontas, serão observadas as normas constantes das divisões do presente subitem.

3.1.1 No caso de permuta sem pagamento de torna, a pessoa jurídica observará o disposto na divisão de subitem 2.1.1. A pessoa física não terá resultado a apurar e atribuirá como preço de alienação, da unidade dada em permuta, o mesmo valor apurado como custo da unidade adquirida, determinado com base no subitem 1.9.

3.1.2 No caso de permuta como pagamento de torna, a pessoa jurídica observará o disposto na divisão de subitem 2.1.2, ao passo que a pessoa física determinará o valor da aquisição da unidade recebida conforme determinado no subitem 1.9, adotando, quanto à torna, os procedimentos previstos no subitem 1.5.

3.1.3 Na hipótese de permuta entre pessoa jurídica e pessoa física, nas condições referidas no subitem 1.3, a pessoa jurídica deverá observar o disposto na divisão de subitem 2.1.3. A pessoa física determinará o lucro imobiliário considerando como preço de alienação o valor de mercado do bem dado em permuta, registrará o bem adquirido pelo valor de mercado a ele atribuído e observará, quanto à torna, o disposto no subitem 1.6.

3.2 Na permuta entre pessoa jurídica e pessoa física, tendo por objeto unidade imobiliária pronta, incluindo-se como tal, terreno para construção ou edificação, e unidade imobiliária a construir, serão observadas as normas constantes das divisões do presente subitem.

3.2.1 No caso de permuta sem pagamento de torna, a pessoa jurídica observará o disposto na divisão de subitem 2.2.1. A pessoa física na hipótese de alienação de unidade pronta, deverá observar o que a ela se referir na divisão de subitem 3.1.1. Caso prometa entregar unidade a construir, considerará o custo de produção desta como integrante do custo da unidade adquirida.

3.2.2 No caso de permuta com pagamento de toma, a pessoa jurídica observará o disposto na divisão de subitem 2.2.2. A pessoa física, na hipótese de alienação de unidade pronta, deverá observar o que a ela se referir na divisão de subitem 3.1.2. Caso prometa entregar unidade a construir, considerará o custo de produção desta como integrante do custo da unidade adquirida e observará, quanto à torna, o disposto no subitem 1.5.

3.2.3 Na hipótese de permuta nas condições referidas no subitem 1.3, a pessoa jurídica observará o disposto na divisão de subitem.

2.2.3. A pessoa física, caso aliene unidade pronta, deverá observar o que a ela se referir na divisão de subitem 3.1.3. Caso prometa entregar unidade a construir, considerará o custo de produção desta como integrante do custo da unidade adquirida e observará, quanto à torna, o disposto no subitem 1.5.


Por meio do Ato Declaratório Normativo CST Nº 8, DE 13 DE JULHO DE 1990, a Receita Federal expediu orientação para que as pessoas físicas observassem as disposições constantes na instrução normativa acima referida, in verbis:


DECLARA, em caráter normativo, às Superintendências Regionais da Receita Federal e demais interessados, que na apuração do ganho de capital decorrente de permuta de unidades imobiliárias realizadas entre pessoas físicas deverão ser observados, no que for pertinente a estas, os procedimentos fiscais estabelecidos pela IN SRF 107, de 14 de julho de 1988.

Pode-se afirmar que a permuta consiste na troca de um imóvel por outro. A verificação de diferença ou "torna" não desnatura a permuta. No tocante à torna, o Código Civil não estabelece qualquer valor limite. Não há definição percentual ou limite para a torna que pudesse desnaturar o contrato de permuta.


Importante ainda destacar que sobre o valor da torna deve incidir as reduções a que os contribuintes fazem jus na forma do artigo 40 da Lei n° 11.196/05, consoante a Solução de Consulta n° 288 de 10 de novembro de 2010 (DISIT 9):


ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física – IRPF GANHO DE CAPITAL. PERMUTA. REDUÇÃO. Na operação de permuta com torna, que atenda as condições estabelecidas pela IN SRF nº 107, de 1988, será apurado ganho de capital apenas em relação ao valor recebido em dinheiro. Sobre esse valor poderão ser aplicados os percentuais de redução a que fizer jus o contribuinte. não foram descontados os valores recebidos em permuta, nem observado o cálculo preconizado pelas normas expedidas pela Receita Federal acima referido. Importante ainda destacar que sobre o valor da torna deve incidir as reduções a que os contribuintes fazem jus na forma do artigo 40 da Lei n° 11.196/05, consoante a Solução de Consulta n° 288 de 10 de novembro de 2010 (DISIT 9).

Sobre a permuta ainda pairava certa controvérsia na operação envolvendo contribuinte pessoa jurídica optante do lucro presumido. O Superior Tribunal de Justiça vinha uniformizando o entendimento em favor dos contribuintes:


RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/2015. AGRAVO INTERNO EM RECURSO ESPECIAL. IRPJ E CSLL APURADOS PELO LUCRO PRESUMIDO, PIS/PASEP E COFINS. PESSOAS JURÍDICAS QUE EXPLOREM ATIVIDADES IMOBILIÁRIAS. PERMUTA DE IMÓVEIS. VALOR QUE NÃO CONSTITUI RECEITA. ART. 30, DA LEI N. 8.981/95. 1. A questão que se coloca é a correta interpretação do disposto no art. 30, da Lei n. 8.981/95: "Art. 30. As pessoas jurídicas que explorem atividades imobiliárias relativa a loteamento de terrenos, incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda, bem como a venda de imóveis construídos ou adquiridos para revenda, deverão considerar como receita bruta o montante efetivamente recebido, relativo às unidades imobiliárias vendidas". Nesta Casa, se considera que o montante efetivamente recebido não compreende o valor dos imóveis dados em permuta, mas apenas o pagamento da parcela complementar em, dinheiro, denominada "torna". Assim os precedentes: AgInt no REsp. n. 1.796.877 - SC, Segunda Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, julgado em 05.12.2019; AgInt no REsp 1.754.618/SC, Segunda Turma, Rel. Min. Og Fernandes, julgado em 15/10/2019; REsp. n. 1.733.560-SC, Segunda Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 17.5.2018; AgInt no REsp. n. 1.846.712 - SC, Segunda Turma, Rel. Min. Og Fernandes, julgado em 06.05.2020.2. Agravo interno não provido.(AgInt no REsp 1758483/SC, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 02/03/2021, DJe 09/03/2021)

Não obstante a jurisprudência estivesse se uniformizando em favor dos contribuintes, a Receita Federal seguia autuando os contribuintes e a Procuradoria da Fazenda seguia defendendo a tributação.


De forma louvável, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional exarou Despacho PGFN n° 167 de 8 de abril de 2022 que uniformiza o entendimento sobre o tema:

Aprovo, para os fins do art. 19-A, caput e inciso III, da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002, o PARECER PGFN/CRJ/COJUD SEI N° 8694/2021/ME (SEI nº 16442676), com as retificações propostas pela Nota SEI nº 1/2022/REDLIT/COJUD/CRJ/PGAJUD/PGFN-ME (SEI nº 23697123) que conclui o seguinte: "12. Ante o exposto, considerando a pacificação da jurisprudência no STJ e a consequente inviabilidade de reversão do entendimento desfavorável à União, a hipótese ora apreciada enquadra-se na previsão do art. 2º, inciso VII, da Portaria PGFN nº 502, de 2016, e art. 19, inciso VI, da Lei nº 10.522, de 2002, que dispensa a apresentação de contestação, o oferecimento de contrarrazões, a interposição de recursos, bem como a desistência dos já interpostos, em tema sobre o qual exista jurisprudência consolidada do STF em matéria constitucional ou de Tribunais Superiores em matéria infraconstitucional, em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. 13. Propõe-se, assim, a inclusão do tema nos itens 1.12-CSLL, alínea "f"; 1.22-Imposto de Renda, alínea "ae"; e 1.31-PIS/COFINS, alínea "x", da lista relativa ao art. 2º, inciso VII, da Portaria PGFN nº 502, de 2016, nos seguintes termos: alínea) Base de cálculo do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. Empresas do ramo imobiliário que apuram seus tributos pela sistemática do lucro presumido. Contrato de permuta, sem parcela complementar. Resumo: O contrato de troca ou permuta não deve ser equiparado, na esfera tributária, ao contrato de compra e venda, pois não haverá, em regra, auferimento de receita, faturamento ou lucro na troca. O art. 533 do Código Civil apenas ressalta que as disposições legais referentes à compra e venda se aplicam, no que forem compatíveis, com a troca no âmbito civil, definindo suas regras gerais. Como corolário, não havendo comprovação documental em sentido contrário, nem parcela complementar, o valor do imóvel recebido nas operações de permuta com outro imóvel não deve ser considerado receita, faturamento, renda ou lucro para fins do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS apurados pelas empresas optantes pelo lucro presumido. Precedentes: REsp nº 1.733.560/SC, AgInt no REsp nº 1.758.483/SC, AgInt no REsp 1.796.877/SC, AgInt no AgInt no REsp nº 1.639.798/RS, AgInt no REsp 1.737.467/SC, AgInt no REsp 1.800.971/SC, AgInt no REsp nº REsp 1.868.026/PB, REsp nº 1.754.618/SC, REsp nº 1.798.211/RS, REsp nº 1.801.839/RS, REsp nº 1.850.377/SC, REsp nº 1.737.790/RS e REsp nº 1.738.667/SC. Data de início da vigência da dispensa: 08/04/2022. Referência: Parecer SEI nº 8.694/2021/ME."Encaminhe-se à Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil para ciência, consoante sugerido. Outrossim, restitua-se à Procuradoria-Geral Adjunta de Consultoria e Estratégia da Representação Judicial para adoção das providências pertinentes, em especial, aquelas apontadas no item 15 do PARECER PGFN/CRJ/COJUD SEI N° 8694/2021/ME (SEI nº 16442676).

A partir da publicação do despacho a Fazenda Nacional está dispensada de contestar e recorrer em controvérsias que versem sobre a tributação da permuta de imóveis em relação à contribuinte optante do lucro presumido. Significa dizer que aqueles contribuintes que foram incorretamente tributados nos últimos cinco anos podem postular a repetição do indébito.




[1] PEREIRA, Caio Mário Silva. Instituições de Direito Civil: volume 3: contratos. Rev. e atual. 22. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2018. p. 162. [2] NADER, Paulo. Curso de direito civil, v. 3: Contratos. 8. ed. rev., atual. e ampl. Rio de Janeiro: Forense, 2016. p. 294. [3]GAGLIANO, Pablo Stolze; PAMPLONA FILHO, Rodolfo. Novo curso de direito civil, volume 4: contratos. 2. ed. unificada. São Paulo: Saraiva Educação, 2019. p. 347-349. [4] PAULSEN, Leandro. Constituição e código comentado à luz da doutrina e da jurisprudência. 18ª ed. São Paulo: Saraiva, 2017, p. 761. [5] CARRAZZA, Roque Antonio. Imposto sobre a Renda. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 41. [6] PAULSEN, Leandro. Constituição e código comentado à luz da doutrina e da jurisprudência. 18ª ed. São Paulo: Saraiva, 2017. p. 260. [7] COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, p. 340.


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