Nova tese tributária: tributação dos menores aprendizes

O Judiciário já deferiu liminar para afastar a incidência de contribuição previdenciária sobre a contratação de menores aprendizes



Alguns contribuintes já estão submetendo a apreciação do Poder Judiciário a discussão sobre a tributação dos rendimentos pagos aos menores aprendizes. Há notícia de uma decisão liminar e uma sentença proferida em sentido favorável a tese que tem se utilizado do precedente firmado no Superior Tribunal de Justiça (Resp n° 1.599.143/SP, DJ 01/06/2016).


A discussão pode ensejar o afastamento da incidência da contribuição previdenciária patronal, das contribuições de terceiros (sistema S) e contribuição RAT. Entenda a controvérsia.


Contratação de menores aprendizes


A legislação do trabalho impõe a contratação de menores aprendizes às empresas. Tenho severas críticas ao regramento criado em 2000 que tinha o objetivo de ajuda a capacitar os jovens e inseri-los no mercado de trabalho, mas cujos resultados foram modestos nestes 22 anos. Por outro lado, a pretexto de promover a inclusão, a lei incrementa os custos de produção e reduz a contratação de mão-de-obra formal, gerando um custo social enorme para atingir o pequeno resultado apresentado até hoje.


De todo modo, a questão não envolve a discussão sobre a exigência imposta pela CLT. A tese envolve a não incidência da tributação e para entender é preciso examinar como a legislação trabalhista enquadra a relação. Estabelece o artigo 428 da CLT:


Art. 428. Contrato de aprendizagem é o contrato de trabalho especial, ajustado por escrito e por prazo determinado, em que o empregador se compromete a assegurar ao maior de 14 (quatorze) e menor de 24 (vinte e quatro) anos inscrito em programa de aprendizagem formação técnico-profissional metódica, compatível com o seu desenvolvimento físico, moral e psicológico, e o aprendiz, a executar com zelo e diligência as tarefas necessárias a essa formação.

A legilslação trabalhista impõe aos empregadores a contratação nos seguintes percentuais:


Art. 429. Os estabelecimentos de qualquer natureza são obrigados a empregar e matricular nos cursos dos Serviços Nacionais de Aprendizagem número de aprendizes equivalente a cinco por cento, no mínimo, e quinze por cento, no máximo, dos trabalhadores existentes em cada estabelecimento, cujas funções demandem formação profissional.

A regra inserta na CLT cria o chamado "contrato de aprendizagem", denominado "contrato de trabalho especial" que tem como finalidade precípua promover a formação técnica-profissional de jovens, configurando uma medida sócio-educativa. No entanto, essa não é a posição do Fisco que considera que os valores pagos aos menores aprendizes devem ser submetidos à tributação. Em geral, as companhias recolhem todas as contribuições previdenciárias sobre valores pagos a aprendizes. Com o uso do eSocial, os menores são incluídos, automaticamente, na conta geral de trabalhadores. A cota-parte patronal é de 20% ou 22,5%, o RAT vai de 0,5% a 6% e as devidas a terceiros ficam na casa dos 5,8%. Daí a relevância da discussão para as empresas que precisam preencher os percentuais de 5% a 15% em favor de menores aprendizes.



Não incidência da contribuição previdenciária


Como a obrigação seja uma imposição da legislação trabalhista, muitas empresas inserem automaticamente no e-Social e recolhem as contribuições incidentes sobre a folha como se empregados fossem.


Ocorre que a Constituição não confere competência para tributar a remuneração paga aos menores:


Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: (Vide Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
c) o lucro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, podendo ser adotadas alíquotas progressivas de acordo com o valor do salário de contribuição, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo Regime Geral de Previdência Social; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 103, de 2019)
III - sobre a receita de concursos de prognósticos.
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

Nem a legislação previdenciária não enquadra a remuneração paga aos menores como fonte de custeio da seguridade:


Art. 11. No âmbito federal, o orçamento da Seguridade Social é composto das seguintes receitas:

I - receitas da União;

II - receitas das contribuições sociais;

III - receitas de outras fontes.

Parágrafo único. Constituem contribuições sociais:

a) as das empresas, incidentes sobre a remuneração paga ou creditada aos segurados a seu serviço; (Vide art. 104 da lei nº 11.196, de 2005)

b) as dos empregadores domésticos;

c) as dos trabalhadores, incidentes sobre o seu salário-de-contribuição; (Vide art. 104 da lei nº 11.196, de 2005)

d) as das empresas, incidentes sobre faturamento e lucro;

e) as incidentes sobre a receita de concursos de prognósticos.


Assim como os menores não estão arrolados dentre os segurados da previdência. Vale reproduzir o texto da lei:

Art. 12. São segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintes pessoas físicas:
I - como empregado:
a) aquele que presta serviço de natureza urbana ou rural à empresa, em caráter não eventual, sob sua subordinação e mediante remuneração, inclusive como diretor empregado;
b) aquele que, contratado por empresa de trabalho temporário, definida em legislação específica, presta serviço para atender a necessidade transitória de substituição de pessoal regular e permanente ou a acréscimo extraordinário de serviços de outras empresas;
c) o brasileiro ou estrangeiro domiciliado e contratado no Brasil para trabalhar como empregado em sucursal ou agência de empresa nacional no exterior;
d) aquele que presta serviço no Brasil a missão diplomática ou a repartição consular de carreira estrangeira e a órgãos a ela subordinados, ou a membros dessas missões e repartições, excluídos o não-brasileiro sem residência permanente no Brasil e o brasileiro amparado pela legislação previdenciária do país da respectiva missão diplomática ou repartição consular;
e) o brasileiro civil que trabalha para a União, no exterior, em organismos oficiais brasileiros ou internacionais dos quais o Brasil seja membro efetivo, ainda que lá domiciliado e contratado, salvo se segurado na forma da legislação vigente do país do domicílio;
f) o brasileiro ou estrangeiro domiciliado e contratado no Brasil para trabalhar como empregado em empresa domiciliada no exterior, cuja maioria do capital votante pertença a empresa brasileira de capital nacional;
g) o servidor público ocupante de cargo em comissão, sem vínculo efetivo com a União, Autarquias, inclusive em regime especial, e Fundações Públicas Federais; (Alínea acrescentada pela Lei n° 8.647, de 13.4.93)
h) (Execução suspensa pela Resolução do Senado Federal nº 26, de 2005)
i) o empregado de organismo oficial internacional ou estrangeiro em funcionamento no Brasil, salvo quando coberto por regime próprio de previdência social; (Incluído pela Lei nº 9.876, de 1999).
j) o exercente de mandato eletivo federal, estadual ou municipal, desde que não vinculado a regime próprio de previdência social; (Incluído pela Lei nº 10.887, de 2004).
II - como empregado doméstico: aquele que presta serviço de natureza contínua a pessoa ou família, no âmbito residencial desta, em atividades sem fins lucrativos;
III - (Revogado pela Lei nº 9.876, de 1999).
IV - (Revogado pela Lei nº 9.876, de 1999).
V - como contribuinte individual: (Redação dada pela Lei nº 9.876, de 1999).
a) a pessoa física, proprietária ou não, que explora atividade agropecuária, a qualquer título, em caráter permanente ou temporário, em área superior a 4 (quatro) módulos fiscais; ou, quando em área igual ou inferior a 4 (quatro) módulos fiscais ou atividade pesqueira, com auxílio de empregados ou por intermédio de prepostos; ou ainda nas hipóteses dos §§ 10 e 11 deste artigo; (Redação dada pela Lei nº 11.718, de 2008).
b) a pessoa física, proprietária ou não, que explora atividade de extração mineral - garimpo, em caráter permanente ou temporário, diretamente ou por intermédio de prepostos, com ou sem o auxílio de empregados, utilizados a qualquer título, ainda que de forma não contínua; (Redação dada pela Lei nº 9.876, de 1999).
c) o ministro de confissão religiosa e o membro de instituto de vida consagrada, de congregação ou de ordem religiosa; (Redação dada pela Lei nº 10.403, de 2002).
d) revogada; (Redação dada pela Lei nº 9.876, de 1999).
e) o brasileiro civil que trabalha no exterior para organismo oficial internacional do qual o Brasil é membro efetivo, ainda que lá domiciliado e contratado, salvo quando coberto por regime próprio de previdência social; (Redação dada pela Lei nº 9.876, de 1999).
f) o titular de firma individual urbana ou rural, o diretor não empregado e o membro de conselho de administração de sociedade anônima, o sócio solidário, o sócio de indústria, o sócio gerente e o sócio cotista que recebam remuneração decorrente de seu trabalho em empresa urbana ou rural, e o associado eleito para cargo de direção em cooperativa, associação ou entidade de qualquer natureza ou finalidade, bem como o síndico ou administrador eleito para exercer atividade de direção condominial, desde que recebam remuneração; (Incluído pela Lei nº 9.876, de 1999).
g) quem presta serviço de natureza urbana ou rural, em caráter eventual, a uma ou mais empresas, sem relação de emprego; (Incluído pela Lei nº 9.876, de 1999).
h) a pessoa física que exerce, por conta própria, atividade econômica de natureza urbana, com fins lucrativos ou não; (Incluído pela Lei nº 9.876, de 1999).
VI - como trabalhador avulso: quem presta, a diversas empresas, sem vínculo empregatício, serviços de natureza urbana ou rural definidos no regulamento;
VII – como segurado especial: a pessoa física residente no imóvel rural ou em aglomerado urbano ou rural próximo a ele que, individualmente ou em regime de economia familiar, ainda que com o auxílio eventual de terceiros a título de mútua colaboração, na condição de: (Redação dada pela Lei nº 11.718, de 2008).
a) produtor, seja proprietário, usufrutuário, possuidor, assentado, parceiro ou meeiro outorgados, comodatário ou arrendatário rurais, que explore atividade: (Incluído pela Lei nº 11.718, de 2008).
1. agropecuária em área de até 4 (quatro) módulos fiscais; ou (Incluído pela Lei nº 11.718, de 2008).
2. de seringueiro ou extrativista vegetal que exerça suas atividades nos termos do inciso XII do caput do art. 2o da Lei no 9.985, de 18 de julho de 2000, e faça dessas atividades o principal meio de vida; (Incluído pela Lei nº 11.718, de 2008).
b) pescador artesanal ou a este assemelhado, que faça da pesca profissão habitual ou principal meio de vida; e (Incluído pela Lei nº 11.718, de 2008).
c) cônjuge ou companheiro, bem como filho maior de 16 (dezesseis) anos de idade ou a este equiparado, do segurado de que tratam as alíneas a e b deste inciso, que, comprovadamente, trabalhem com o grupo familiar respectivo.

Não obstante o rol de segurados seja extenso, não se identifica na legislação previdenciária inclusão do menor aprendiz. Logo, se pode afirmar que a remuneração paga ao menor aprendiz, entendida como medida sócio-educativa, não é fonte de custeio da seguridade social, assim como o menor não é segurado nos termos da lei. Portanto, não há falar em incidência da tributação referente ao custeio da seguridade social, nem mesmo as contribuições sociais que lhes são correlatas como as contribuições de terceiros e para o RAT.



Precedente do STJ: Isenção do Decreto-Lei n° 2.318/1986



Noticiou-se na imprensa que o Superior Tribunal de Justiça teria um precedente favorável ao tema. Em verdade, equivoca-se a matéria publicada porque a Corte apenas não admitiu em decisão monocrática do Recurso Especial deduzido pela União, mantendo a decisão da Corte Regional que havia (essa sim) rechaçado a tributação.


No entanto, é possível extrair da decisão monocrática o fundamento adotado pelo Tribunal Regional Federal da 3ª Região para afastar a tributação. Em suma, a Corte entende que a regra prevista no artigo 4°, § 4° do Decreto-Lei n° 2.318/1986 foi recepcionada pela Constituição. Vale reproduzir o trecho:


Ainda sobre o artigo 4º do Decreto n. 2.318/86, entendo que referido dispositivo foi recepcionado pela atual Carta Política - valendo consignar que o mesmo permanece no repositório de decretos-lei do site oficial da Presidência da República, mantido na internet - pois o artigo 227 da Constituição Federal estabelece que é dever da família, da sociedade e do Estado assegurar à criança e ao adolescente, com absoluta prioridade, o direito, dentre muitos outros, à profissionalização. O § 3º do artigo 227 da Constituição trata da proteção especial da criança e do adolescente, e prevê, em seu inciso III, "garantia de acesso do trabalhador adolescente à escola".
Assim, dada a recepção da norma em destaque pela atual Carta Política, permanece íntegra a regra isentiva estruturada no artigo 4o do Decreto-lei 2.318/86, até como fomento em favor dos menores.

A redação da norma está assim redigida:

Art 4º As empresas deverão admitir, como assistidos, com duração de quatro horas diárias de trabalho e sem vinculação com a previdência social, menores entre doze e dezoito anos de idade, que freqüentem escola. (Regulamento)
(...)
§ 4º Em relação aos gastos efetuados com os menores assistidos, as empresas não estão sujeitas a encargos previdenciários de qualquer natureza, inclusive FUNRURAL, nem a recolhimentos em favor do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço.

Desse modo, é possível afirmar que as remunerações pagas aos menores aprendizes não devem integrar a base de cálculo da contribuição previdenciária patronal, nem as contribuições de terceiros (sistema S), nem a contribuição RAT.


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