Como funciona a tributação dos criptoativos? Há isenção do IR?

Atualizado: 12 de fev.

A febre dos criptoativos (criptomoedas) despertou o interesse daqueles investidores que possuem apetite ao risco e buscam maiores perspectivas de rentabilidade. A mesma proporção de aficcionados é observada em matéria de dúvidas sobre a correta forma de tributar as cripto no Brasil. Escrevi um livro que responde esta e outras perguntas aos investidores, mas aqui vou me limitar a esclarecer o tratamento tributário dos criptoativos.



Eu disponibilizei uma aula inteiramente grátis no Youtube sobre o tema:





1. O que são criptoativos?


Os criptoativos são moedas? São ativos financeiros? Conforme Tapscott[2], as criptomoedas, “são diferentes das moedas fiduciárias tradicionais, pois não são criadas ou controladas por países” e, por seu protocolo, “asseguram a integridade dos dados trocados entre esses bilhões de dispositivos sem passar por uma terceira parte confiável.”, isso se deve à descentralização de dados promovida pela plataforma Blockchain. Tecnicamente, essa moeda digital criptografada, através da tecnologia Blockchain, permite com que seus usuários sejam capazes de efetuar transações financeiras de forma direta, sem taxas e sem a necessidade de confiança mútua. Veja o que dizem Vigna e Casey[3]:


“Em seu núcleo, as criptomoedas são construídas em torno do princípio de um livro universal, inviolável, que é totalmente público e constantemente verificado por esses computadores de alta potência, cada um essencialmente agindo independentemente dos outros. Em teoria, isso significa que não precisamos de bancos e outros intermediários financeiros para formar laços de confiança em nossos nomes. O livro-razão baseado em rede - que no caso da maioria das moedas criptografadas é chamado de blockchain - trabalha como substituto para os intermediários, uma vez que pode informar-nos se a contraparte de uma determinada transação é boa.”


Como a intermediação das transações sempre necessitou ser pautada confiança mútua para que se concretizasse, este paradigma vem a ser quebrado com o surgimento das criptomoedas. Desde os feudos, gildas, mercadores até o surgimento das moedas, a transação exigia o elemento confiança de uma parte na outra sob pena de não se criar o vínculo obrigacional. No entanto, a arquitetura das criptomoedas substituiu a confiança pela adoção do livro-razão descentralizado que todos poderiam acessar e auditar.

Gustavo Rohe, de seu turno, elabarou excelente monografia de conclusão de curso sobre o regime de tributação dos criptoativos. Em seu estudo, identificou trabalho do FMI que em 2016 buscou delimitar o conceito de “criptomoeda”, seu funcionamento, os impactos que podem ocasionar no sistema legal e econômico global, bem como os desafios regulatórios que o seu advento representa, principalmente no que diz respeito aos crimes de lavagem de dinheiro, financiamento do terrorismo, evasão e fraude tributária. Neste estudo, o grupo de pesquisa do FMI[4] define as moedas virtuais como:

Representações digitais de valor, emitidas por desenvolvedores privados e denominadas em sua própria unidade de registro. Moedas virtuais podem ser obtidas, armazenadas, acessadas e transacionadas eletronicamente, e podem ser utilizadas para uma variedade de propósitos, desde que as partes contratantes concordem com o uso delas. (tradução nossa)

No mesmo sentido, a Autoridade Bancária Europeia[5] conceitua as criptomoedas da seguinte maneira:

Moedas virtuais são definidas como uma representação digital de valor que não é nem emitida por um banco central ou autoridade pública, tampouco vinculada a uma moeda convencional, mas é utilizada por pessoas físicas ou jurídicas como instrumento de permuta e podem ser transferidas, armazenadas ou comercializadas eletronicamente. (tradução nossa).

Para os fins deste estudo, se tomam emprestadas as palavras de Thiago Rufalco Medaglia e Eric Simões Visini[6] ao definir as cinco características básicas das criptomoedas, que são:

(i) as moedas virtuais representam valores digitalmente; (ii) não possuem curso legal; (iii) são ‘conversíveis’ no mundo real em bens, serviços e até mesmo em moedas oficiais; (iv) são ‘descentralizadas’, isto é, não respondem a uma autoridade central (embora outros modelos, ainda que híbridos, pareçam estar surgindo); e (v) fazem uso de tecnologia criptográfica para validação.

Por fim, é importante citar a definição de criptomoedas empregada pela OCDE[7], que afirma:

Uma criptomoeda é um ativo digital usado como meio de troca e que depende de criptografia para proteger suas transações, para controlar a criação de unidades adicionais, e para verificar a transferência de ativos. É um tipo de moeda virtual, ou seja, uma unidade digital de troca que não é garantida por nenhuma autoridade política, ou emitida legalmente para fins de emissão de moedas.”

A melhor definição da aplicação dos criptoativos é trazida por Vigna e Casey[8], quando afirmam:

“não são sobre as altas ou baixas do mercado de moedas digitais; não é nem sobre uma nova unidade de troca para substituir o dólar ou o euro ou o iene. É sobre libertar as pessoas da tirania da confiança centralizada.”.

Desse modo, correta a observação de Keilah Pinto Gourlart em seu trabalho de conclusão de curso orientado por mim quando defende que “por esse motivo, as criptomoedas não podem ser equiparadas diretamente ao “dinheiro digital” ou “dinheiro virtual”, pois não dependem de uma moeda emitida por uma autoridade e um terceiro intermediário e transações”.

De acordo com o CoinMarketCap[9], existem cerca de 2169 espécies de criptomoedas[10] , sendo que essas podem ser divididas em duas categorias: coins e tokens. Os coins são, em sua essência, o tipo mais básico de criptomoeda, já que são simplesmente instrumentos para que ocorram transações. Os tokens podem ser considerados instrumentos de maior complexidade, pois por meio deles é possível a configuração de contratos inteligentes que se executam de forma automática. De acordo com Swan[11], esses contratos inteligentes são parte do que é chamado o “Blockchain 2.0”, e podem ser autossuficientes, visto que são autoexecutáveis a partir da anuência das partes envolvidas. Um exemplo básico desse tipo de criptomoeda é a utilização de uma máquina de vendas, onde há uma prestação e uma contraprestação de modo automático.

Tendo seu início em 2008, com o white paper do Bitcoin, as criptomoedas atraíram o público interessado nas facilidades e inovações promovidas pela plataforma, já que introduziram a possibilidade de efetuar transações financeiras sem a necessidade de um terceiro que validaria a vontade das partes e toda burocracia intrínseca aos meios negociais atuais. Inicialmente, o valor de um bitcoin não passava da fração de um dólar, sendo que na primeira transação de câmbio de bitcoin para dólares americanos foi de 5,050 bitcoins para cerca de USD 5,02.[12] Desde então, com a ampla divulgação da tecnologia, o mercado das criptomoedas atraiu para si o valor que chega atualmente a R$ 200.215,22[13].

Ainda é cedo para afirmar que as criptomoedas venceram, mas já se pode notar alguns benefícios experimentados pelo mercado como o questionamento das autoridades nacionais e suas políticas monetárias heterodoxas. Pode-se ainda destacar que oferta de criptoativos em profusão foi responsável pela capitalização do mercado descentralizado. Gabriel Christimann, em seu artigo premiado pela Fundação Escola Superior de Direito Tributário[14], destaca outra vantagens de utilização

a) a redução dos custos de transação ou captação pública de recursos, ou seja, “as despesas incorridas para de fato montar e completar um negócio ou transação”, eis que não há nenhum terceiro que as intermedeie, como por exemplo o PayPal;

b) o alívio da opressão financeira, pois facilita o acesso ao sistema bancário que por muitas vezes evita se alocar em países subdesenvolvidos, em virtude do alto custo envolvido nesta operação; e, por fim,

c) o “estímulo à inovação financeira, por serem uma referência digital para uma quantidade de serviços financeiros e legais úteis que programadores podem desenvolver facilmente” e de modo cooperativo, tendo em vista que as moedas virtuais nada mais são do que dados criptográficos, que podem transferir muito mais do que somente moedas virtuais, mas também valores mobiliários, sistema de micropagamentos, contratos, mediações de conflitos, entre outros.

As aplicações estão apenas começando e seguramente veremos mais e mais utilidades para os criptoativos. Importante atentar para a regulamentação já exarada pelas autoridades para o correto tratamento do ativo.



2. Regime de tributação dos criptoativos.



Muito embora o direito brasileiro ainda não tenha recepcionado os criptoativos, conferindo-lhe tratamento jurídico adequado, a Receita Federal já tratou de regulamentar a tributação como se pode observar das instruções normativas acima referidas. Analisando atentamente ambas, é possível perceber que os atos normativos não estabelecem o modo de apuração e recolhimento do imposto de renda.

Em não havendo legislação específica, aplica-se o regramento geral para a apuração do chamado ganho de capital. Assim, quando verificado a venda do criptoativo por um valor superior ao custo de aquisição, então haverá a incidência do imposto de renda sobre o ganho de capital, consoante prescreve o artigo 21 da Lei n° 8.981/95 [1]:

Art. 21. O ganho de capital percebido por pessoa física em decorrência da alienação de bens e direitos de qualquer natureza sujeita-se à incidência do imposto sobre a renda, com as seguintes alíquotas: (Redação dada pela Lei nº 13.259, de 2016)
I- 15% (quinze por cento) sobre a parcela dos ganhos que não ultrapassar R$ 5.000.000,00 (cinco milhões de reais); (Redação dada pela Lei nº 13.259, de 2016) Produção de efeito
II - 17,5% (dezessete inteiros e cinco décimos por cento) sobre a parcela dos ganhos que exceder R$ 5.000.000,00 (cinco milhões de reais) e não ultrapassar R$ 10.000.000,00 (dez milhões de reais); (Redação dada pela Lei nº 13.259, de 2016) Produção de efeito
III - 20% (vinte por cento) sobre a parcela dos ganhos que exceder R$ 10.000.000,00 (dez milhões de reais) e não ultrapassar R$ 30.000.000,00 (trinta milhões de reais); e (Redação dada pela Lei nº 13.259, de 2016) Produção de efeito
IV - 22,5% (vinte e dois inteiros e cinco décimos por cento) sobre a parcela dos ganhos que ultrapassar R$ 30.000.000,00 (trinta milhões de reais).(Redação dada pela Lei nº 13.259, de 2016)Produção de efeito

Quando todas as transações ocorridas dentro do mês forem iguais ou inferiores a R$ 35.000,00, aplicação a isenção prevista no artigo 22 da Lei nº 9.250/95, alterada pelo artigo 38 da Lei nº 11.196/05. O tema foi objeto de recente exame pela Receita Federal que exarou a Solução de Consulta COSIT n° 214 de 23 de dezembro de 2021:


Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
IRPF. INCIDÊNCIA. ALIENAÇÃO DE CRIPTOMOEDAS. ISENÇÃO - OPERAÇÕES DE PEQUENO VALOR. R$ 35.000,00.
O ganho de capital apurado na alienação de criptomoedas, quando uma é diretamente utilizada na aquisição de outra, ainda que a criptomoeda de aquisição não seja convertida previamente em real ou outra moeda fiduciária, é tributado pelo imposto sobre a renda da pessoa física, sujeito a alíquotas progressivas, em conformidade com o disposto no art. 21 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995.
É isento do imposto sobre a renda o ganho de capital auferido na alienação de criptomoedas cujo valor total das alienações em um mês, de todas as espécies de criptoativos ou moedas virtuais, independentemente de seu nome, seja igual ou inferior a R$ 35.000,00 (trinta e cinco mil reais).
Dispositivos Legais: Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, art. 21; Regulamento do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (RIR), aprovado pelo Decreto nº 9.580, de 22 de novembro de 2018, arts. 2º e 35, inciso VI, alínea "a", item 2; Instrução Normativa RFB n° 1.500, de 29 de outubro de 2014, art. 10, inciso I, alínea "b"; Instrução Normativa SRF nº 118, de 28 de dezembro de 2000.

O cálculo do ganho de capital é determinado “pela diferença positiva, entre o valor de alienação e o custo de aquisição”.[2] Significa dizer que o valor pago por ocasião da venda, subtraído do custo de aquisição, será tributado se, e somente se, verificar-se um resultado positivo.

Assim como o dinheiro e os cartões, as criptomoedas também precisam ser armazenadas para que não sejam perdidas, ou pior, roubadas por criminosos. Conhecidas também como Wallets, as carteiras digitais são responsáveis por armazenar as chaves – sequência de números para pagar e receber criptos – que dão acesso ao seu saldo. Existem dois tipos de chaves: as públicas, que são utilizadas para enviar e receber, como uma espécie de endereço, e as privadas, que são semelhantes à senha de um cofre e não podem ser repassadas a ninguém.

Recentemente, a Câmara de Comércio Exterior (Gecex) do Ministério da Economia zerou a alíquota de importação para as carteiras de armazenamento de criptomoedas. Entretanto, a redução de 16% para 0% é temporária e vai até o dia 31 de dezembro de 2021. Segundo a resolução, a regra vale para os dispositivos que suportam Bitcoin, Ethereum, XRP, Bitcoin Cash, EOS, Stellar, entre outras moedas digitais.

As wallets permitem que o contribuinte verifique a variação de valor das suas criptomoedas quando comparadas a uma determinada moeda (dólar americano, por exemplo), bem como uma possível variação cambial em relação à moeda de referência adotada nas cotações[3].

Por fim, cumpre examinar a mineração de criptomoedas. Gustavo Rohe explica, em sua monografia de conclusão de curso, que mineração é “a atividade na qual o participante da blockchain colabora com capacidade computacional e energia elétrica para a solução de problemas matemáticos complexos, que dão acesso às chaves públicas de validação das transações realizadas na blockchain. Assim, este participante, ao solucionar a referida equação, tornando possível, assim, a validação da transação e o funcionamento da blockchain, é recompensado com a emissão de novas porções de criptomoeda destinadas à sua carteira virtual, local onde as criptomoedas são armazenadas”[4].

Para alguns estudiosos, a mineração deveria ser encarada como uma aquisição de bem originária, onde deveria ser atribuído custo zero para efeito de apuração do ganho de capital futuro. Novamente invocando a pesquisa de Gustavo Rohe, “a operação se assemelha mais a uma troca, onde uma das partes (o “minerador”) empenha considerável energia elétrica e capacidade computacional na solução de problemas matemáticos complexos, que são fundamentais para o funcionamento da blockchain, enquanto a outra parte (plataforma emitente das criptomoedas) emite uma nova criptomoeda que será transferida ao minerador[5]”. Portanto, na minha opinião, o negócio se identifica com uma permuta, de modo que não há falar em equiparação a compra e venda, não se podendo falar em incidência do imposto de renda[6].

É importante registrar que a Solução de Consulta COSIT n° 214 de 23 de dezembro de 2021 acima referida afasta expressamente a tese de que as operações em que não há pagamento em espécie pelas cripto seja considerado isento. Como se observa no trecho abaixo reproduzido:

Conclusão
19. O ganho de capital apurado na alienação de criptomoedas, quando uma é diretamente utilizada na aquisição de outra, ainda que a criptomoeda de aquisição não seja convertida previamente em real ou outra moeda fiduciária, é tributado pelo imposto sobre a renda da pessoa física, sujeito a alíquotas progressivas, em conformidade com o disposto no art. 21 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, devendo o valor de alienação da criptomoeda ser avaliado em reais pelo valor de mercado que tiver na data do recebimento.

Com o devido respeito à posição exarada, entendo que a operação de permuta de um bem por outro de igual valor não atrai a incidência da tributação da renda que por essência pressupõe o acréscimo patrimonial. Ainda que as partes possam ter convencionado atribuir valores iguais aos ativos permutados para evitar a tributação, a meu juízo, não se identifica nenhuma ilicitude, senão apenas o diferimento do recolhimento do tributo para momento ulterior. Assim, será devido o pagamento do imposto de renda sobre o ganho de capital quando o ativo for vendido ou permutado por outro de valor superior e assim se identificar o verdadeiro acréscimo patrimonial.







[1] A cotação do bitcoin em reais na data de fechamento da edição em agosto de 2021. [2] TAPSCOTT, Don; TAPSCOTT, Alex. Blockchain revolution: how the technology behind bitcoin is changing money, business, and the world. Penguin, 2016. p. 35. [3] VIGNA, Paul; CASEY, Michael J. The age of cryptocurrency: how bitcoin and the blockchain are challenging the global economic order. Macmillan, 2016. p.5. [4] “Virtual Currencies and Beyond: Initial Considerations”, encontrado no endereço eletrônico do FMI: < https://www.imf.org/external/pubs/ft/sdn/2016/sdn1603.pdf>. Acesso em 02 fev. 2021, p. 7. [5] “EBA Opinion on “Virtual Currencies”, encontrado no endereço eletrônico da ABE: http://www.eba.europa.eu/documents/10180/657547/EBA-Op-2014-08+Opinion+on+Virtual+Currencies.pdf. Acesso em: 02 fev. 2021, p. 11. [6] MONTEIRO, Alexandre. Tributação da economia digital: desafios no Brasil, experiência internacional e novas perspectivas / Alexandre Monteiro, Renato Faria, Ricardo Maitto. – São Paulo: Saraiva Educação, 2018, p. 627. [7] OECD, Tax Challenges Arising from Digitalization – Interim Report 2018, abr. 2018, p. 209. [8] VIGNA, Paul; CASEY, Michael J. The age of cryptocurrency: how bitcoin and the blockchain are challenging the global economic order. Macmillan, 2016. p.8. [9] COINMARKETCA. All cryptocurrencies. Disponível em: <https://coinmarketcap.com/all/views/all/>. Acesso em 12 de maio de 2019. [10] Em maio de 2019. [11] SWAN, Melanie. Blockchain: Blueprint for a new economy. O'Reilly Media, Inc., 2015. p. 16. [12] POPPER, Nathaniel. Digital gold: Bitcoin and the inside story of the misfits and millionaires trying to reinvent money. New York: Harper, 2015. p.38. [13] Cotação obtida em agosto de 2020 no fechamento desta edição. [14] CHRISTIMANN, Gabriel. A análise da (eventual) incidência do imposto sobre operações financeiras em transações realizadas com criptomoedas no território nacional. In: Direito tributário em questão: revista da FESDT [recurso eletrônico] /Fundação Escola Superior de Direito Tributário – n. 11, p. 82-105.


[1] Lei nº 7.713, de 1988, arts. 2º e 3º, § 2º, e Lei nº 8.981, de 1995, art. 21. RIR: art. 117. [2] Lei nº 7.713, de 1988, art. 3º, § 2º, Lei nº 8.383, de 1991, art. 2º, § 7º, e Lei nº 9.249, de 1995, art. 17. RIR: art. 138. [3] ZILVETI, Fernando Aurelio; FAJERSZTAJN, Bruno; SILVEIRA, Rodrigo Maito da (Coords.). Direito Tributário: princípio da realização no imposto sobre a renda – estudos em homenagem a Ricardo Mariz de Oliveira – São Paulo, SP: IBDT, 2019, p. 458. [4] ZILVETI, Fernando Aurelio; FAJERSZTAJN, Bruno; SILVEIRA, Rodrigo Maito da (Coords.). Direito Tributário: princípio da realização no imposto sobre a renda – estudos em homenagem a Ricardo Mariz de Oliveira – São Paulo, SP: IBDT, 2019, p. 447. [5] ZILVETI, Fernando Aurelio; FAJERSZTAJN, Bruno; SILVEIRA, Rodrigo Maito da (Coords.). Direito Tributário: princípio da realização no imposto sobre a renda – estudos em homenagem a Ricardo Mariz de Oliveira – São Paulo, SP: IBDT, 2019, p. 455-456. [6] ZILVETI, Fernando Aurelio; FAJERSZTAJN, Bruno; SILVEIRA, Rodrigo Maito da (Coords.). Direito Tributário: princípio da realização no imposto sobre a renda – estudos em homenagem a Ricardo Mariz de Oliveira – São Paulo, SP: IBDT, 2019, p. 456.



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